Uttaksmerverdiavgift for byggetjenester

Merverdiavgiften er en betydelig kostnad i boligprosjekter, og i utleieprosjekter som ikke frivillig registreres. For utbygger er det viktig å ha kunnskap om reglene om merverdiavgift. Dette sikrer at (i) prosjektet kan utføres på en måte som gir lavest merverdiavgiftskostnad og (ii) merverdiavgiftskostnaden medtas med riktig beløp i prosjektregnskapet, slik at investeringsbeslutningen fattes på riktig grunnlag.

MVA architecture-2295482_960_720

I det følgende skal vi kort redegjøre for reglene om uttaksmerverdiavgift for byggeprosjekter.

1      Plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift

Det skal beregnes og betales uttaksmerverdiavgift på nærmere bestemte byggetjenester som byggherren selv produserer (egenregiprosjekt) i bygg for salg eller utleie. Begrunnelsen er at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytrale, slik at egen- og fremmedregiprosjekter behandles avgiftsmessig likt.

Gjelder det bygg for utleie av fast eiendom, som er frivillig registrert for utleien etter merverdiavgiftsloven § 2-3, og varen eller tjenesten brukes i denne utleievirksomheten, foreligger det ikke et uttak av varen eller tjenesten. Reglene om uttaksmerverdiavgift kommer derfor ikke til anvendelse i slike tilfeller.

2      Fremmedregi eller egenregi – konkret vurdering

I et egenregiprosjekt er entreprenøren byggherre og omsetter eller leier ut den faste eiendommen etter ferdigstillelse. Dette i motsetning til fremmedregiprosjekt, hvor entreprenøren omsetter entreprisetjenestene til byggherren.

Hvorvidt et forhold skal karakteriseres som et egen- eller fremmedregiprosjekt, kan være vanskelig å avgjøre. Vurderingen må foretas konkret, med utgangspunkt i avtalen mellom partene.[1] I et egenregiprosjekt vil entreprenøren i egenskap av byggherre, være ansvarlig for og bære risikoen for planlegning og gjennomføring av byggeprosjektet. Selv om entreprenøren er angitt som byggherre i avtalen, er ikke dette i seg selv avgjørende hvis avtaleforholdet etter en konkret vurdering reelt er et fremmedregiprosjekt.

I praksis har det vært lagt stor vekt på om entreprenøren eier tomten som byggearbeidene utføres på.[2] Hvis arbeidene blir utført på entreprenørens egen tomt, har dette ofte blitt ansett som avgjørende for å anse byggetjenestene som utført i entreprenørens egen regi.

Hvis entreprenøren derimot gjør arbeidene på kjøperens/byggherrens tomt, har avgiftsmyndighetene normalt lagt til grunn at entreprenøren utfører byggetjenestene i fremmedregi. Dette gjelder selv om entreprenøren har solgt tomten til byggherren på den betingelsen at han får byggeoppdraget.[3] En skatteklagenemndssak fra september 2017 gjaldt et tilfelle hvor entreprenøren hadde inngått avtale om kjøp av tomt, men overførte kjøpekontrakten til byggherren før byggearbeidene startet, slik at eiendomsretten til tomten gikk rett fra tredjemann til kjøper.[4] Skatteklagenemnda kom til at entreprenøren utførte byggearbeidene i fremmedregi, og la avgjørende vekt på at entreprenøren aldri hadde eid tomten.

I enkelte avgjørelser er det trukket frem om entreprenøren har grunnbokshjemmel til tomten. Etter vår vurdering kan slike tinglysingsrettslige forhold ikke alene være avgjørende ved vurderingen av om det er et fremmed- eller egenregiprosjekt. Det sentrale må være hvem som eier tomten, ikke hvem som i grunnboken er registrert som eier.

3      Hvilke tjenester utløser uttaksmerverdiavgift?

Etter merverdiavgiftsloven § 3-26 skal entreprenøren i egenregiprosjekter beregne uttaksmerverdiavgift for arbeid som består i «oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider». Bestemmelsen gjelder tilsvarende for entreprenører som også omsetter entreprisetjenester til andre, jf. merverdiavgiftsloven§ 3-22 (2).

Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift gjelder etter ordlyden og lovforarbeidene ikke bare fysiske arbeider, men også administrative tjenester som gjelder «oppføring … mv. av bygg eller anlegg».[5] Dette innebærer at avgiftsplikten omfatter byggeledelse og byggeadministrasjon mv.  Derimot omfattes ikke andre rent administrative gjøremål som ikke er direkte knytet til et konkret byggeprosjekt, som f.eks. markedsføring og intern regnskapsføring.[6]

 

3.1      Eiendomsutvikling

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at forprosjekterings- og utviklingsarbeider av en tomt hvor utvikler ikke skal eller har til hensikt å utføre fysiske arbeider, ikke utløser uttaksmerverdiavgift.[7] Utviklingsarbeidet kan bestå i utarbeidelse av reguleringsplaner, forprosjektering, forhåndssalg av boliger mv.

Hvis et tomteutviklingsselskap selger tomten til en entreprenør etter at tomten er utviklet, men før de fysiske byggearbeidene har startet, skal tomteutviklingsselskapet ikke beregne uttaksmerverdiavgift av prosjekteringsarbeidene.[8]

Ettersom tomteoverdragelsen ikke er avgiftspliktig og de foretatte utviklingsarbeidene anses som en integrert del av tomtesalget,[9] blir det ikke beregnet merverdiavgift ved det etterfølgende tomtesalget. Utviklingsgevinsten blir derfor heller ikke på denne måten belastet med merverdiavgift.

Skattedirektoratet har derimot kommet til at hvis utvikler også forestår byggearbeidet, enten selv eller ved underentreprenører, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift på utviklingsarbeidet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at dette også gjelder hvor byggearbeidet ikke kommer i gang, f.eks. på grunn av utilstrekkelig forhåndssalg eller manglende byggetillatelse.[10]

Ovennevnte viser at det kan være store avgiftsbesparelser ved å organisere utviklingen av tomteområdet i et særskilt selskap. Forutsetningen for besparelsen er at utviklingsselskapet ikke inngår i en fellesregistrering.

For sammenhengens skyld fremholdes at organiseringen reiser en rekke andre rettsspørsmål, blant annet om beregning av dokumentavgift. Det fører for langt å drøfte disse.

 

3.2      Reparasjon og vedlikehold

Reparasjon og vedlikehold av egeneide bygninger utløser etter avgiftspraksis ikke plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Kjøpes slike tjenester fra andre, skal det beregnes merverdiavgift på vederlaget.

Dersom det ikke foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, som tilfellet vil være hvis utleien ikke er frivillig registret, f.eks. boligutleie og utleie til avgiftsunntatt virksomhet, kan merverdiavgiftskostnadene reduseres ved at eieren av bygget utfører reparasjons- og vedlikeholdsarbeidet selv.

For å unngå at merverdiavgiftsreglene skal virke konkurransevridende, skal det etter merverdiavgiftsloven§ 3-26 beregnes uttaksmerverdiavgift på arbeid som består i «oppussing» og «modernisering» av egne bygg. Det er klart at den skatterettslige avgrensningen mellom vedlikehold og påkostning, ikke er avgjørende for når det skal beregnes uttaksmerverdiavgift.[11] Selv om det ikke er en skatterettslig påkostning, kan det være plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift.

Det er antatt at grensen for plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift er knyttet til omfanget av arbeidet. I en klagenemndssak fra 2011 la skattekontoret til grunn at det kun vil være «mindre reparasjons- og vedlikeholdsarbeid, typiske vaktmestertjenester, så som utskifting av punkterte vinduer, utskifting av ødelagte takstein, utskifting av råteskadd bordkledning etc», som ikke omfattes av uttaksplikten. Skattekontorets etterberegningsvedtak ble opprettholdt av klagenemnda, og senere av Borgarting lagmannsrett.[12]         

4      Beregning av uttaksmerverdiavgift

I fremmedregiprosjekter beregnes merverdiavgiften på grunnlag av det avtalte vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1.

Siden det ikke er avtalt noe vederlag i uttakssituasjonen, er det inntatt en særregel i merverdiavgiftsloven § 4-9 om at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester. Dette er den prisen virksomheten ville ha krevd ved omsetning av tilsvarende varer og tjenester til kunder, hensyntatt ordinære rabatter. Regelen skal sikre at avgiftsgrunnlaget ved bygging i egenregi, blir tilsvarende som i fremmedregi.

Beregningsgrunnlaget må fastsettes konkret i hvert enkelt prosjekt, på basis av standard kalkylesatser, bransjesatser, oppnådde resultater mv.

For virksomheter som driver bygging i både fremmed- og egenregi, vil det normalt tas utgangspunkt i virksomhetens egne priser i fremmedregiprosjektene, forutsatt at byggetjenestene i de to tilfellene er sammenlignbare.[13]

For virksomheter som kun driver bygging i egenregi, eller hvor byggetjenestene i fremmedregi ikke er sammenlignbare, må beregningen normalt skje med utgangspunkt i virksomhetens direkte kostnader (kostpris), med påslag for dekning av indirekte kostnader og fortjeneste. Det vil ofte være relevant å se hen til priser på tilsvarende varer og tjenester hos andre aktører i bransjen. Avgiftsmyndighetene har normalt ikke godtatt et merverdiavgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn med et påslag på 75 prosent.[14]

Illustrerende er en lagmannsrettssak av august 2018, som er påanket til Høyesterett.[15] I denne saken kom retten til at entreprenøren skulle beregne uttaksmerverdiavgiften på grunnlag av verdien på uttakstidspunktet. Det var derfor feil når entreprenøren hadde beregnet uttaksmerverdiavgiften på grunnlag av tidligere anbud og kalkyler.

Det er viktig at den avgiftspliktige fortløpende utarbeider dokumentasjon som begrunner beregningen av uttaksmerverdiavgiften. Blir det tvist om uttaksmerverdiavgiften er korrekt beregnet, herunder om markedsmessige enhetspriser er benyttet i beregningene, vil slike tidsnære bevis erfaringsmessig tillegges betydelig vekt. Dersom beregningene er basert på et riktig faktum og skjønnet er vel overveid og godt begrunnet, kan ikke avgiftsmyndighetene tilsidesette dette skjønnet, selv om også et annet verdsettelsesskjønn alternativt kunne vært lagt til grunn.[16]

5      Når skal uttaksmerverdiavgift medtas på omsetningsoppgaven

Hovedregelen er at merverdiavgift skal medtas på omsetningsoppgaven i den terminen dokumentasjonen for omsetningen er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven§ 15-9. Tidspunktet for utsteding av dokumentasjon er nærmere regulert i bokføringsforskriften. I bokføringsforskriften § 5-2-2 (2) heter det at dokumentasjon av uttak skak utstedes «snarest mulig etter uttakstidspunktet og senest innen femten virkedager i måneden etter at uttaket fant sted».

 

Kilder:

[1] Agder lagmannsretts dom, LA-2001-1352

[2] Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse, BFU-85/2002

[3] Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse, BFU-2002-85

[4] Skattaklagenemndas avgjørelse, SKNA1-2017-42

[5] Ot.prp.nr.59 (2006-2007) punkt 5.4.5. Se også Eidsivating lagmannsretts dom, LE-2006-125072 og Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse, BFU-2009-9

[6]LE-2006-125072 og Gjems-Onstad mfl, MVA-kommentaren, 5. utgave, Oslo 2016 på side 325

[7] Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse, BFU-18/2008

[8] MVA-kommentaren på side 325, og Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser BFU 31/14 (forutsetningsvis) og 3/2018 (forutsetningsvis)

[9] Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser, BFU 31/14 og BFU 3/2018

[10] BFU-2009-9

[11] Borgarting lagmannsretts dom, LB-2012-185068

[12] Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse, KMVA-2011-7068 og Borgarting lagmannsretts dom, LB-2012-185068

[13] Gulating lagmannsretts dom, LG-2017-35169

[14] Ot.prp.nr.59 (2006-2007) s. 33

[15] Frostating lagmannsretts dom, LF-2017-110225

[16] Prop. 38 L (2015-2016) side 170